Temas de Derecho Tributario - Clase del 15-04-08

¿Es constitucional una ordenanza regional que establece una contribución a empresas exportadoras de concentrados de minerales, para reparar daños ambientales y a la salud de los pobladores?

Revisar el Proyecto de Ordenanza Regional del Callao publicada en el Diario Oficial El Peruano (Separata Especial), el 07 de agosto de 2007 [Se puede buscar en la pagina web del diario: www.elperuano.com.pe por ente emisor "Gobierno Regional del Callao" y la fecha].

Los alumnos deben opinar acerca de esta ordenanza, teniendo como ejemplo de análisis el siguiente comentario (es solo un ejemplo, las opiniones de los alumnos pueden ser muy diferentes, con otros o mayores argumentos).

"Sobre el Proyecto de Ordenanza del Gobierno Regional del Callao"

"La definición del elemento esencial de la obligación tributaria en el proyecto, es como sigue (artículo 2): “La contribución Regional grava los beneficios que se deriven de obras públicas y/o actividades estatales que el Gobierno Regional ejecute a favor, tanto de las personas naturales y jurídicas que ejercen actividades de cualquier naturaleza en la Provincia Constitucional del Callao, como del ambiente de dicha circunscripción territorial, a fin de compensar los daños e impactos generados por pasivos ambientales”.

Ya que el proyecto habla de una “contribución”, clase de tributo que forma parte de los “vinculados” (en la definición de Ataliba), lo determinante en esta definición debería ser la actividad estatal que debe ser el fundamento del hecho generador. Sin esa actividad estatal, o sin que la misma tenga fundamento legal, no podría existir ninguna obligación tributaria.

Ahora bien, en el caso de las contribuciones, a tenor de lo dispuesto por la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, se trata de una clase de tributo “cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales”. En esto, el proyecto de ordenanza regional repite textualmente la definición.

Pero, cabe preguntarse todavía por la naturaleza tanto de esas obras públicas o actividades estatales, como de los beneficios derivados de ellas, para saber si estamos ante una verdadera contribución.

Lo primero que debe apuntarse es que, a diferencia de la tasa, en que la actividad del Estado se dirige a cada contribuyente en particular, en las contribuciones la actividad estatal se dirige a un colectivo o grupo social, sino es que a toda la sociedad. Como es evidente, siendo así, debe existir entre ese colectivo o grupo social y los contribuyentes, alguna relación, que pasa por los beneficios mencionados en la ley, a favor de esos contribuyentes.

Así por ejemplo, en el caso de la Contribución al Seguro Social de Salud (Essalud), el colectivo social al que alcanza la actividad estatal de cuidado de la salud está constituido por todas las personas comprendidas en el ámbito de actuación de esta entidad, definido por su ley de creación.

Anteriormente, la contribución a Essalud estaba compartida por los trabajadores y empleadores, pero hoy en día solo están obligados como contribuyentes los empleadores (9% del valor de las remuneraciones), por lo que cabe preguntarse: si la actividad estatal de Essalud se dirige a los trabajadores, a quienes atiende, ¿cuál es el beneficio que reciben los empleadores, que justifique su obligación?

La respuesta no parece tan sencilla. Si los servicios de Essalud solo cubrieran los accidentes de trabajo o las enfermedades derivadas de labores peligrosas o riesgosas, o las consecuencias del ejercicio continuado de esas labores, y teniendo en cuenta que las relaciones de trabajo harían responsable al empleador de reparar o indemnizar esos daños a sus trabajadores, derivados directamente de la ejecución del contrato de trabajo, entonces podría decirse que el beneficio del empleador consiste en la subvención que supone el hecho de que Essalud asuma los costos de esas atenciones, que de otro modo debería cubrir directamente (o de otro modo, los trabajadores se lo podrían exigir judicialmente incluso).

Pero, como sabemos, Essalud no solo atiende a los trabajadores por accidentes de trabajo o por enfermedades de origen laboral, sino por cualquier accidente o enfermedad. Y no sólo atiende a los trabajadores, sino además a sus familiares directos. En ambos casos, la responsabilidad del empleador derivada de la relación de trabajo, no alcanza a esos supuestos. Entonces, ¿cuál es el beneficio para el empleador?

Tenemos que ampliar el concepto de beneficio, para poder comprender dentro de él a una especie de subvención a favor del empleador, mucho más general. Lo que hace Essalud a favor de los empleadores, en buena cuenta, es mantener su fuerza de trabajo en condiciones de salud física adecuadas para seguir trabajando, así como también evitarle una disminución de su capacidad de trabajo por causa de la preocupación de asistir a sus familiares enfermos.

En resumen, las actividades estatales de Essalud “benefician” directamente a los trabajadores y sus familias, en lo que toca a su salud. Pero ellos no son los contribuyentes, y por ende, no son esos beneficios los que nos interesan como fundamento de la obligación tributaria. En realidad, el beneficio del empleador, en la forma de una subvención (ahorro del costo de mantener la fuerza laboral en condiciones de seguir trabajando), es el verdadero fundamento de esta contribución. Pero, es evidente que entre el colectivo social al que se dirige la actividad estatal y los empleadores contribuyentes, hay una relación, que pasa por la existencia de relaciones de trabajo lícitas y jurídicamente reguladas.

Esto último es importante, puesto que no podría hablarse de contribución alguna a Essalud, por ejemplo, en el caso de trabajo forzado (trata de mujeres, por ejemplo), trabajo ilegal de menores, trabajo en actividades delictivas, o en otras situaciones en las que, por más actividades personales que haya de parte del “trabajador”, no estamos ante una relación de trabajo lícita. En todos esos casos, el “empleador” no tendría ningún derecho a la subvención que significa la cobertura de Essalud, ni siquiera aunque pretendiera cumplir con la contribución, lo que le estaría negado, pues de otro modo el Estado se encontraría avalando y “formalizando” estas actividades ilegales o que representan una explotación (ilícita e inmoral) de las personas.

Regresando al proyecto de ordenanza del Callao, entonces tendríamos que identificar al colectivo social al que se dirige la actividad estatal, en primer lugar. De la redacción del artículo 2, como hemos visto, las “obras públicas y/o actividades estatales” que ejecutaría el gobierno regional, estarían dirigidos a favor “tanto de las personas naturales y jurídicas que ejercen actividades de cualquier naturaleza en la Provincia Constitucional del Callao, como del ambiente de dicha circunscripción territorial, a fin de compensar los daños e impactos generados por pasivos ambientales”.

Esto, a primera vista, parece demasiado amplio. Tal parece que las actividades estatales se dirigen a remediar los “pasivos ambientales” de que habla la norma. En ese sentido, la referencia a las personas naturales y jurídicas que ejercen actividades económicas es solo a título de “medio”, vale decir, se entiende que los pasivos ambientales son producidos como consecuencia del ejercicio de esas actividades económicas, como se desprende además de la lectura conjunta de este artículo 2 con el artículo 3 que define a los contribuyentes de este tributo: “…cuyas actividades económicas afecten la salud…”.

Vista así, la estructura del tributo denominado “contribución” parece estar acorde en parte con la definición de nuestro Código Tributario, ya que se trata de obras o actividades estatales dirigidas a remediar pasivos ambientales, en beneficio directo de la población, se entiende. Lo que no se entiende es la relación de estas actividades estatales con los que van a ser los contribuyentes del tributo.

A propósito de lo anterior, el artículo 3 del proyecto señala que serán contribuyentes: “las personas naturales y/o jurídicas cuyas actividades económicas afecten la salud individual y/o colectiva, la conservación de la diversidad biológica, el aprovechamiento sostenible de los recursos naturales y/o el desarrollo sostenible de la Provincia Constitucional del Callao; los mismos que se ven subvencionados por los beneficios derivados de las obras públicas y/o actividades estatales que el Gobierno Regional se ve forzado a ejecutar para compensar los daños e impactos que ocasionan”.

Conforme a esta redacción, pareciera que la relación entre los contribuyentes y los beneficios derivados de las obras públicas o actividades estatales, pasa por esta “subvención” de la que habla el artículo 3. La lógica de la norma parece ser: como las empresas contaminan y el gobierno regional debe remediar los daños ambientales en la salud de las personas, entonces las empresas terminan ahorrando estos costos y por eso deben pagar la contribución.

Sin embargo, esa lógica enfrenta un serio problema. Ya que el proyecto de ordenanza regional habla de “pasivos ambientales” y en su exposición de motivos se hace referencia a la Ley General del Ambiente N° 28611 (LGA), debemos analizar si le corresponde al gobierno regional la “ejecución forzada” de estas obras y actividades estatales de las que habla el proyecto.

Un principio de la LGA contenido en el Artículo VIII de su Título Preliminar, es que las personas naturales o jurídicas deben internalizar sus costos, “asumiendo el costo de los riesgos o daños que generen sobre el ambiente”.

El segundo párrafo del mismo artículo VIII señala que los costos de reparación y compensación por los daños causados (pasivos ambientales) deben ser asumidos por los causantes de esos daños.

Por otro lado, el artículo 30 de la misma LGA, en su numeral 30.1 señala específicamente, respecto al tratamiento de los “pasivos ambientales”, que los mismos deben ser reparados y el costo de esa reparación debe ser financiado por los titulares de las actividades contaminantes.

En el mismo sentido se pronuncia el artículo 74 de la LGA, cuando señala la relación entre empresa y ambiente, haciendo responsable a la primera de cualquier daño causado al ambiente.

Y específicamente, el artículo 83 de la LGA señala que los titulares de actividades relacionadas con sustancias peligrosas (como serían los concentrados de minerales que se depositan en la zona del Callao y que pretenden justificar la contribución), son los responsables de mitigar los daños o repararlos, en todo caso.

Finalmente, el artículo 136 de la LGA señala que las autoridades nacionales, regionales y locales son las encargadas, conforme a sus normas, de fiscalizar y de imponer a las empresas, las medidas coercitivas o correctivas necesarias para mitigar los daños, repararlos o compensarlos, según sea el caso, en tanto sean responsables de ellos.

Como vemos, la reparación de pasivos ambientales no es responsabilidad del gobierno regional, sino de las propias empresas que son titulares de las actividades contaminantes, conforme a la LGA.

Suponer que, por el hecho de que estas empresas no asuman su responsabilidad ambiental, el gobierno regional debe hacerlo, constituye un grave error de concepto: no puede decirse que el gobierno regional está “subvencionando” a las empresas contaminantes, si dicha subvención consiste en reemplazar una obligación legal de mitigar, reparar y compensar los daños causados por el almacenamiento y transporte de sustancias peligrosas como son los concentrados de minerales.

En este sentido, la pretendida subvención de la que habla el proyecto de ordenanza constituiría un enriquecimiento indebido de parte de estas empresas contaminantes, por lo que mal podría hablarse de “beneficios derivados de las actividades estatales” que puedan justificar un tributo.

Como mencionamos en el ejemplo de la contribución a ESSALUD, no se puede considerar en esta categoría de tributos a los beneficios ilícitos que pudieran derivarse de situaciones que el ordenamiento jurídico tiene previsto corregir por otros medios (en este caso, sanciones o medidas correctivas impuestas por las autoridades que las normas ambientales disponen).

Lo que cabe en este caso es usar los mecanismos legales de la LGA y de otras normas, para exigir a las empresas contaminantes la reparación de los pasivos ambientales que se les puedan atribuir, pero no se puede establecer un tributo del tipo contribución basado en un supuesto beneficio que además tendría un carácter ilícito a favor de esas empresas contaminantes.

Siendo así, este cobro que pretende aprobar el gobierno regional del Callao no constituye una contribución, ni tampoco ninguna de las otras dos clases de tributos que contempla nuestro ordenamiento: ni tasa ni impuesto, porque en ninguna de las tres clases de tributos se puede establecer que el Estado reciba de los particulares que incumplen sus obligaciones, un pago para compensar las mismas.

Por todo lo anterior, no corresponde que se apruebe el proyecto de ordenanza regional."

Tributario 1 - Clase del 15-04-08

Primera Parte

Conceptos a utilizar en clase:
Fuentes del derecho, norma, jurisprudencia, principios, doctrina, costumbre.
Vigencia en el tiempo de las normas, retroactividad, ultraactividad, derogación, cómputo de plazos.

Cuestiones a debatir en clase:
1. ¿Cuáles son las fuentes del derecho tributario? ¿La Constitución es una fuente como depositaria de principios o como norma positiva? ¿Cómo afecta eso a su función dentro del derecho tributario?
2. ¿Las diferentes categorías de normas son fuente de derecho unas respecto de otras? ¿La jerarquía es el único criterio ordenador en ese caso?
3. ¿Qué tipo de jurisprudencia puede ser fuente en el derecho tributario? ¿Cómo discrimina el Tribunal Fiscal su jurisprudencia, para decidir si alguna amerita ser de observancia obligatoria? ¿La jurisprudencia judicial en la vía contencioso-administrativa es vinculante?
4. ¿Pueden invocarse otros principios tributarios aunque no estén expresamente señalados en la Constitución? ¿Cuál es el papel de la doctrina y la costumbre en el derecho tributario?
5. ¿Es admisible la retroactividad en materia tributaria en cuanto a las obligaciones sustanciales (pago de tributos)? ¿Y respecto de las obligaciones formales? ¿Pueden las normas ser ultraactivas? ¿Lo serán sólo para el aspecto procesal? ¿Cómo se reconoce cuáles normas han sido derogadas, si la derogación no es expresa?
6.¿Cómo se computan los plazos en materia tributaria? ¿Qué días son los hábiles?

Segunda Parte

Conceptos a utilizar en clase
Incumplimiento tributario, evasión (engaño), elusión, fraude de ley, simulación, informalidad, incumplimiento no culpable.
Interpretación jurídica en derecho tributario, métodos admitidos y no admitidos, interpretación económica.

Cuestiones a debatir en clase:
1. ¿Cuándo estamos ante un incumplimiento tributario, ya sea respecto de obligaciones sustanciales o formales? ¿Todo incumplimiento es evasión? ¿Basta el no pago para que haya evasión?
2. ¿La evasión requiere siempre del engaño o fraude? ¿Ese fraude es de los hechos o puede serlo de las normas? ¿Puede haber una evasión culposa, o se requiere siempre el dolo?
3. ¿La elusión es legal, pese a ser perjudicial para el Estado? ¿No hay ningún margen para el engaño en la elusión? ¿Cómo se diferencia la elusión del fraude de ley y de la elusión?
4. ¿El fraude de ley siempre supone la adecuación intencional de los negocios jurídicos a normas inusuales? ¿Qué tan subjetiva puede ser la calificación del fraude de ley? ¿Tenemos regulado el fraude de ley en el Perú?
5. ¿Cuáles son las consecuencias tributarias de la simulación? ¿El fisco se puede amparar en el negocio simulado siempre? ¿No puede el contribuyente hacer valer el negocio oculto? ¿Qué pasa con las simulaciones relacionadas con ilícitos civiles, administrativos y penales?
6. ¿Por qué la analogía no está permitida en derecho tributario? ¿No puede aplicarse ni siquiera a las obligaciones formales y los aspectos procesales?
¿Qué vulneración de derechos fundamentales podría tener la interpretación económica de los hechos imponibles por SUNAT, como instrumento de lucha contra la evasión?